Изучив и систематизировав положения нового Налогового кодекса Украины, касающиеся НДС на транспортные услуги, юристы и участники рынка пришли к выводу, что самые острые хронические проблемы, с которыми приходится сталкиваться на практике, эти нормы так и не решили.

Внимание, закон!

Собрать воедино и обобщить нормы нового Кодекса, чтобы наглядно увидеть основные подходы к налогообложению транспортных, экспедиторских и смежных услуг, взялась управляющий партнер аудиторской фирмы «Аксенова и партнеры», налоговый консультант, заместитель главы налогового комитета УНК Международной торговой палаты, глава постоянно действующей комиссии Общественного совета при ГНС Украины по вопросам модернизации налоговой службы, международного сотрудничества и адаптации законодательства Украины к праву ЕС Елена МАКЕЕВА. Результаты своего труда она представила участникам организованного аудиторской фирмой «Аксенова и партнеры» совместно с юридической компанией «Мисечко и Партнеры» бизнес-завтрака «Эспрессо с налогами».

В частности, эксперт отметила, что сейчас в НКУ можно выделить, по меньшей мере, четыре вида услуг, связанных с транспортной деятельностью, для каждого из которых действуют собственные нормы и критерии налогообложения. Это транспортные, вспомогательные, транспортно-экспедиторские, а также другие дополнительные услуги, связанные с транспортировкой. Причем ключевым вопросом для операторов является точное определение, к какому из этих четырех видов конкретная услуга относится.

– Необходимо четко прописывать в учетной политике, к какому именно виду относится та или иная услуга компании, – подчеркнула докладчица. – Практика показывает, что путаница и судебные споры при налоговых проверках возникают, как правило, из-за того, что услуга изначально неправильно или неточно идентифицирована. У налоговых органов времени на проверку мало, глубоко вникать им некогда и незачем. И если учет в компании достаточно прозрачный, а в учетной политике прописано, каким образом облагаются налогами те или иные услуги, дальнейших вопросов у инспекторов обычно не возникает.

Транспортные услуги

Если поставщиком транспортной услуги является нерезидент Украины, согласно ст. 186.4 НКУ, эта услуга объектом налогообложения НДС не является. Если же поставщик – резидент, с самого начала не¬обходимо определить, является ли перевозка международной, транзитной или осуществляется в пределах Украины – это и будет основным критерием для определения базы налогообложения. Транзитные перевозки через территорию Украины, согласно ст. 197.8 НКУ, от НДС освобождаются, меж-дународные, согласно ст. 195.1.3, облагаются по ставке 0%, а в пределах Украины – по ставке 20%.

Вспомогательные услуги

К вспомогательным услугам относятся погрузка, разгрузка, складская обработка, хранение и тран-спортная обработка грузов в порту, закрепление грузов и т.д. Основным критерием для определения базы налогообложения является место фактического предоставления таких услуг. Если они предоставлены в Украине, ставка НДС составляет 20%, если связаны с транзитом, от обложения НДС освобождаются, а если предоставлены вне территории Украины, объект налогообложения отсутствует.

Транспортно-экспедиторские услуги

Основной критерий при начислении НДС на вознаграждение экспедитора – местонахождение получателя услуги: если он резидент, ставка 20%, если нет, услуга этим налогом не облагается. При импорте транспортно-экспедиторских услуг ставка НДС также определяется по местонахождению получателя и составляет 20%.

Другие услуги

В число прочих услуг, связанных с транспортировкой грузов, входят: аренда транспортного средства, санитарный, экологический, радиологический, фито-контроль, услуги по таможенному оформлению и т.п. Нормы их обложения НДС определяются местом регистрации поставщика: резиденты Украины платят 20%, а нерезиденты не платят ничего (объект налогообложения отсутствует).

Но из этого правила есть, как минимум, два исключения: за аренду контейнеров при морских перевозках НДС начисляется в зависимости от местонахождения получателя услуг, а за охрану груза (охранное сопровождение) – по месту их фактического предоставления. Вне Украины эти услуги объектом налогообложения не являются, а на ее территории облагаются НДС по ставке 20%.

Экспедиторские услуги в рамках договоров комиссии, поручения

Этот вид услуг необходимо рассмотреть отдельно, поскольку их налогообложение регулируется собственными нормами. Согласно ст. 189.4 НКУ, базой налогообложения для товаров и услуг, которые передаются и получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость поставки, определенная в порядке, установленном ст. 188 Кодекса.

Если экспедитор по поручению клиента приобретает транспортные услуги у нерезидента, операция не является объектом налогообложения НДС, если у резидента, но пункты отправления и прибытия, согласно единому международному транспортному документу, находятся вне территории Украины – ставка НДС нулевая, во всех иных случаях – 20%.

Услуги по обслуживанию воздушных судов, выполняющих международные рейсы (в т.ч. аэропор-товые сборы), приобретенные экспедитором по поручению клиента, облагаются по ставке 0%.
Приобретая по поручению клиента услуги, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности, НДС не нужно платить лишь в случае, если они фактически предоставляются за пределами Украины. Предоставленные же в нашей стране, такие услуги облагаются НДС по ставке 20% вне зависимости от того, является поставщик резидентом или нет.

Приобретенные по поручению клиента транспортные и вспомогательные услуги, связанные с перевозкой (перемещением) пассажиров и грузов транзитом через таможенную территорию Украины, от налогообложения НДС освобождаются.

В целом, как отметила Е. МАКЕЕВА, законодательные нормы, касающиеся налогообложения транспортных и транспортно-экспедиторских услуг, изложены в новом Налоговом кодексе довольно запутанно – для удобства применения их было бы целесообразно выделить в отдельную статью.

Суд прошел

О том, как правильное понимание данных норм законодательства помогает компаниям отстоять свои права в случае судебного разбирательства с налоговыми органами, участникам бизнес-завтрака рассказал управляющий партнер ЮФ «Мисечко и партнеры» Владимир МИСЕЧКО. В качестве примера он привел недавний судебный спор с налоговой одного из районов Киева. Он касался налогообложения целого комплекса услуг, который включал и экспедирование, и непосредственно транспортировку, и дополнительные услуги к ней.

Этот комплекс услуг заказывал резидент Украины у нерезидента. Как известно, налоговая по умолчанию придерживается принципа, что объектом налогообложения является любая деятельность, поэтому по результатам проверки компании-заказчику был начислен НДС на все виды услуг в размере 20% их стоимости, составлены соответствующие акты и предъявлены штрафные санкции. И компании ничего не оставалось, как обжаловать данное решение в суде.

Отстоять свои права удалось, разделив все услуги на три вида, для каждого из которых должны применяться собственные нормы налогообложения.

Первый вид – это транспортировка вне территории Украины, которую резидент Украины заказывал у экспедиторской компании-нерезидента. По мнению налоговой инспекции, перевозка, например, из Голландии в Бельгию, заказчиком которой выступает украинское юридическое лицо, является объектом налогообложения по ставке 20%. Однако суд согласился с позицией компании, что поскольку основным критерием определения нормы налогообложения в данном случае является место предоставления услуги (данная норма перешла из старого Закона об НДС в новый Налоговый кодекс), услуги, которые оказываются не на территории Украины, объектом налогообложения не являются.

Вторая категория услуг включала случаи «смешанной» перевозки – например, из Великобритании в Харьков. Налоговая пыталась доказать, что такая транспортировка в полном объеме облагается НДС по ставке 20%. Компания же считала (и суд с этим согласился), что часть перевозки, которая выполняется за пределами Украины, объектом налогообложения НДС быть не может – 20% начисляется только на стоимость доставки от границы до Харькова.

В полном объеме начислить НДС (20%) налоговая предлагала и на все дополнительные услуги, которые входили в общий комплекс. Но компании удалось доказать, что, по аналогии с перевозками, погрузка, например, в Турции налогом на добавленную стоимость не облагается.

При этом необходимо отметить следующий важный момент. Согласно Закону об НДС, который дей-ствовал до 2011 г., экспедирование относилось к разряду дополнительных к транспортировке услуг, и к нему можно было применить соответствующие нормы. Т.е. в данном судебном разбирательстве удалось доказать, что как дополнительная услуга, которая фактически была оказана вне Украины, экспедирование также не должно быть объектом налогообложения. В новом Налоговом кодексе эта норма изменена: экспедирование рассматривается отдельно от других транспортных услуг, и если заказчик является резидентом Украины, оно облагается НДС по ставке 20%.

Еще один интересный и сложный момент был связан с услугами, которые предоставлял уже не экспедитор, а прямые перевозчики – например, авиалиния, которая доставляла груз в Борисполь. Юристам пришлось анализировать законодательство, касающееся определения границ, чтобы доказать суду, что аэропорт еще не является территорией Украины – это граница государства. Так же, как и контейнерные терминалы, и территории международных морских портов.

Пришлось анализировать и разногласия в редакциях Закона об НДС. С одной стороны, было четко указано, что международные перевозки облагаются НДС по ставке 0%, с другой – в формулировках присутствовали понятия «экспорт» и «импорт», не было до конца ясно, должна ли распространяться нулевая ставка только на экспортные операции или на любую международную перевозку, если она осуществляется прямым перевозчиком. Представителям компании удалось доказать, что если заказчиком прямой международной перевозки является резидент Украины, а поставщиком – нерезидент, можно применить нулевую ставку налогообложения на эту перевозку в полном объеме.
В целом, по итогам данного судебного разбирательства удалось отменить налоговое уведомление на очень крупную сумму, причем это решение осталось в силе и после рассмотрения дела апелляционным судом.

«Вечные» коллизии

До и после границы

Многие положения Налогового кодекса на первый взгляд производят благоприятное впечатление, но компаниям не всегда удается применить их, не доходя до налоговых проверок и судов – еще в момент ввоза товаров на таможенную территорию Украины.

Так, по нормам Кодекса, транспортная услуга, заказанная у нерезидента Украины и оказанная на территории зарубежья и части Украины, не является объектом налогообложения НДС. Однако при пересечении границы таможенная служба в любом случае требует разделить стоимость фрахта на перевозку зарубежную и по территории Украины. Такая практика существовала до 2011 г. и продолжает существовать после вступления в силу НКУ. С его точки зрения, стоимость фрахта, заказанного у нерезидента, делить на «до и после границы» не нужно. Но для целей определения таможенной стоимости, причем не перевозчиком или экспедитором, а грузополучателем, фрахт нужно разделять.

При этом таможня не принимает во внимание справки перевозчика о стоимости услуг, потому что придерживается мнения, что они не являются первичными документами. Таковыми таможенники признают только договора, в которых обязательно должно быть прописано, сколько стоит перевозка до и после границы. И на основе этого договора импортер должен определять таможенную стоимость товара, на которую начисляется НДС.

Очевидное противоречие заключается в том, что вопреки нормам Налогового кодекса, транспортные расходы, которые учитываются при определении таможенной стоимости товара, автоматически входят в базу для начисления НДС. Хотя, по логике, если перевозка по единому международному транспортному документу не является объектом налогообложения НДС, никакой государственный орган не может использовать ее стоимость в качестве базы для начисления этого налога. Как отметили участники бизнес-завтрака, это противоречие существует с тех пор, как НДС появился в Украине, т этот «вечный» вопрос нужно сформулировать соответствующим образом и направить в налоговые органы, чтобы получить, по меньшей мере, их разъяснения.

В то же время, В. МИСЕЧКО высказал мнение, что точку в данном вопросе можно будет поставить только через несколько лет, когда высшими судами будут вынесены какие-то определения и установится общепринятая судебная практика. А пока ее нет, правильно применить предусмотренные Налоговым кодексом нормы будет нелегко.

Методика оформления налоговых накладных

Еще одна коллизия из разряда «вечных» затрагивает взаимоотношения экспедитора, исполнителя перевозки и клиента. Дело в том, что экспедитор имеет право начислять налог и выписывать налоговые накладные только на собственные услуги, т.е. на экспедиторское вознаграждение. Но при перевыставлении клиентам счетов на стоимость фрахта он вынужден включать в налоговую накладную и налоги на фрахт, поскольку иначе клиент просто не сможет оплатить эти счета. В то же время, налоговые органы настаивают, что экспедитор не имеет права начислять налоги на стоимость перевозки, т.е. услуги, которую он не оказывает самостоятельно, а приобретает по поручению клиента.

Данная коллизия создает дополнительные риски, прежде всего, для клиента, которому при налоговой проверке могут быть предъявлены соответствующие претензии, в результате чего он может лишиться возмещения по налоговому кредиту. И этот вопрос участники встречи также решили адресовать налоговым органам, хотя надежды на его разумное разрешение, честно говоря, мало – поднимался он неоднократно, да все безрезультатно.

«Услуга» простоя транспортного средства

А вот проблема налогообложения НДС штрафных санкций – относительно новое веяние, к которому готовы приспосабливаться далеко не все участники рынка. Ведь штрафы никогда и ни при каких условиях не являются объектом налогообложения. Но налоговые органы усмотрели в простое транспорта некоторую «экономическую сущность» услуги – они рассматривают простой как «хранение транспортного средства по заявке заказчика» и, соответственно, считают нужным начислять на эту услугу НДС.

Теоретически, можно ввести в договора и такой вид дополнительных услуг, начислять НДС и получать его возмещение. Однако, во-первых, не факт, что налоговые органы этот НДС примут к возмещению – скорее всего, не примут. А во-вторых, для многих компаний, особенно международных корпораций, работа с новым «видом услуг» может оказаться технически невозможной в связи с ограничениями, предусмотренными их информационными системами.

Таким образом, контрагентам по договорам, связанным с предоставлением транспортных услуг, теперь необходимо быть особо бдительными в отношении формулировок. К однозначному выводу, какими они должны быть, чтобы штрафные санкции не оказались услугами, участники обсуждения не пришли. Но один момент все же прояснился: слова «простой» в договорах лучше избегать. Возможно, его получится заменить штрафом за «нарушение предусмотренных договором сроков выполнения обязательств»?

Рекомендации

В целом по итогам обсуждения можно выделить ряд рекомендаций, придерживаясь которых, участники транспортного рынка могут снизить риск конфликтов с налоговыми органами по поводу начисления НДС.

Во-первых, необходимо четко определять в учетной политике компании виды услуг, которые она предоставляет, и критерии, по которым определяются нормы их обложения НДС.

Не менее четко должны быть определены и перечислены виды услуг и характер их налогообложения в договорах с клиентами. Ведь если возникнет спор и дело дойдет до суда, он принимает во внимание первичные документы. И коль в договоре нет, например, разделения транспортной услуги на перевозку из Дублина во Львов (до границы Украины), которая не облагается НДС, и из Львова по территории Украины, на которую НДС начисляется по ставке 20%, доказывать, каким образом и почему именно так начислялся НДС, будет очень сложно.

Кроме того, можно порекомендовать компаниям тщательно отслеживать соответствие формулировок в договорах и в актах выполненных услуг, поскольку в украинской судебной практике известны прецеденты, когда разногласия таких формулировок оказывались основанием для уголовного преследования и наказания.